Во втором подразделе графы указывается двузначный код таможенного режима в соответствии с

Классификатором процедуры перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации, например, вклад в уставный капитал или поставка товара. Автор был свидетелем случаев разорительных санкций со стороны налоговых органов из-за неправильного оформления документов. Предприятие испытывало большие затруднения в доказательстве того факта, что часть оборудования действительно поступила от иностранного инвестора в качестве вклада в уставный капитал, поскольку кроме прочих ошибок при заполнении декларации был вписан не тот код.

Далее особое внимание следует обратить на содержащиеся в Инструкции определения, позволяющие в нескольких позициях ГТД отразить различную роль ряда участников внешнеэкономической сделки. Особое, потому что точное отражение роли участников прямо сказывается на налогообложении участников. Здесь опять-таки содержится неявная опасность больших убытков.

Причина - в отсутствии согласованности действующих нормативах документов. Впечатление такое, что инструкцию по заполнению А и инструкцию, допустим, по НДС писали чиновники разных государств, не считавшие нужным согласовывать понятия. Поэтому нередко оказывается, что настоящий экспортер, правомерно претендующий на освобождение от налога на добавленную стоимость, по ГТД может доказать свое право.

В Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в редакции последующих изменений и дополнений) отсутствует тождественное определение таких ролей участников, как "Отправитель" (графа 2 ГТД), "Получатель" (графа 8 ГТД), "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" (графа 9 ГТД), поэтому решение вопроса: есть ли среди них собственник, экспортер, остается на субъективное ус-мотрение местного налогового инспектора. В этой ситуации очень важно корректно заполнить грузовую таможенную декларацию, чтобы под. линный экспортер либо импортер не страдал от недостатка доказательств.

Для наглядного описания проблемы возьмем в качестве примера некоторые реальные ситуации.

Первая. Фирма, специализирующаяся на внешнеторговых сделках, закупила товар у производителя, находящегося в другом регионе России. Производитель не имеет своих подъездных путей, а фирма - своих складов в этом регионе, поэтому товар сдан на ответственное хранение с последующей погрузкой, отправкой третьему лицу - предприятию, имеющему подъездные пути со складами. Фирма заключила договор с иностранным партнером на поставку данного товара.

Вторая. Вместо фирмы, закупающей товар у производителя, орр низовать экспорт на комиссионных началах берется посредник.

Как правильно отразить в ГТД сложившееся распределение ролей В целях, заложенных в указанную Инструкцию по заполнению ГТД под "отправителем" понимается указанное в транспортном документ" лицо, совершающее действие по загрузке товаров и передаче их пере возчику с целью вывоза с таможенной территории Российской Федерации.

Сведения об отправителе заполняются в графе 2 ГТД. В ней указываются наименование и адрес предприятия, организации, учреждени (далее - предприятие) либо Ф.И.О., адрес и сведения о документе, удостоверяющем личность физического лица.

В нижней части графы после знака "№" указывается идентификационный номер в соответствии с Классификатором формирования идентификационного номера.

Под "получателем" - при ввозе товара - понимается указанное транспортном документе лицо, которому предназначены ввозимые на территорию Российской Федерации товары.

Сведения о получателе отражают в графе 8. Они включают наименование и адрес иностранного предприятия либо Ф.И.О. и адрес физического лица.

Таким образом, отправитель и получатель товара могут и не быть собственниками товара. Наименования этих лиц можно увидеть в паспорте сделок или в перевозочных документах: СМР или коносаменте. К сожалению, наши железнодорожные накладные имеют такую структуру, что в них не остается места, чтобы указать всех юридических лиц, ствующих в реализации контракта. На наш взгляд, чтобы доказать факт перевозки или экспорта в таком случае в квитанции на оборотной поне в графе "прочие условия" необходимо указывать хотя бы номер договора комиссии, поставки. Тогда будет прослеживаться связь перевозимого груза с его покупателем или продавцом.

Под "лицом, ответственным за финансовое урегулирование" следует понимать российское лицо, заключившее внешнеторговую сделку купли-продажи или мены и осуществляющее расчеты по ней.

Характеристика этого лица записывается в графе 9 ГТД. В графе указываются наименование и адрес предприятия или Ф.И.О., адрес и сведения о документе, удостоверяющем личность лица, ответственного за финансовое урегулирование. В случае, если лицо, ответственное за финансовое урегулирование, совпадает с отправителем товаров, делается отсылка к графе 2 при экспорте или к графе 8 при импорте через посредника. В нижней части графы после знака "№" указывается идентификационный номер предприятия или физического лица в соответствии с Классификатором формирования идентификационного номера. При перемещении товаров по договору, отличному от договора купли-продажи или мены, графа не заполняется.

Следовательно, если предприятие реализует товар на экспорт самостоятельно, без посредника, то в графах 2 и 9 будет записано его наименование. Если же товар реализуется через комиссионера и именно он заключает контракт с иностранным покупателем, то в графе 9 должно быть записано наименование и данные комиссионера а в графе 2 - собственник товара, если он лично передает товар перевозчику, либо отправителя товара, действующего по поручению собственника.

При импорте в графе 9 будет стоять комиссионер, а в графе "Получатель" может быть записан либо он же, либо сразу получатель товара, с которым комиссионер заключил договор на поставку товара.

Заслуживают также пристального бухгалтерского внимания графы ГТД: 42 "Фактурная стоимость"; 45 "Таможенная стоимость". Кроме того, графы 12 "Общая таможенная стоимость" и 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товаров". Последние две заполняют, если к декларации прикладываются дополнительные листы, тогда в графах 12 и 22 проставляются общие стоимости товаров, указанные в графах 42 и 45 основного и добавочных листов.

Для правильного отражения в учете бухгалтер должен знать, почему иногда в декларациях суммы, записанные в этих графах, не равны.

Под "фактурной стоимостью" понимают цену товаров, фактическ уплаченную или подлежащую уплате, либо компенсируемую встречным поставками товаров в соответствии с условиями внешнеторговой сделки (договора) купли-продажи или мены.

Под "таможенной стоимостью" понимают:

- для ввозимых товаров - стоимость товаров, определяемую соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 "О таможенном тарифе" (в редакции последующих изменений и дополнений);

- для вывозимых товаров:

а) в сделках купли-продажи или мены - стоимость товаров, определяемую на основе цены, уплаченной или подлежащей уплате за вывозимые товары, указанную в счете-фактуре (счете-проформе), с учетом расходов по доставке товаров (транспортировка, погрузка, выгрузка, страхование) до места вывоза с таможенной территории Российской Федерации, а также других необходимых корректировок;

б) в иных случаях - стоимость, определяемую на основе цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими и другими документами, содержащими сведения о стоимости оцениваемых или идентичных (однородных) товаров, с учетом расходов по доставке товаров до места вывоза с таможенной территории Российской Федерации,

Таким образом, таможенная стоимость может быть больше или меньше той, которая указана в контракте (фактурной стоимости), она используется таможенными органами для расчета таможенных платежей.

Здесь необходимо отметить, что приходовать импортный товар (или показывать реализацию экспортного товара) следует по договорной цене, которая по сути заполнения таможенной декларации записывается в графе "Фактурная стоимость".

Под "торгующей страной" понимают государство, на территории которого зарегистрировано (проживает) лицо, независимо от его национальной принадлежности, с которым российское лицо заключило договор.

"Транспортным документом" принято считать документ, в соответствии с которым осуществляется международная перевозка товаров, включая документы по перевозке до таможенной границы Российской Федерации (при вывозе товаров) и от таможенной границы Российской Федерации до места назначения товаров (при ввозе товаров) для консолидированных, генеральных и сборных партий товаров.

Как известно, таможенные декларации могут оформляться либо отправителем, либо лицом, ответственным за финансовое урегуливание, либо таможенным брокером. При оформлении декларации через брокера делается запись в графе 14 "Декларант". В ней указывают именование и адрес таможенного брокера, ниже после знака № указ?вается номер и дата выдачи лицензии на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера, в нижней части графы проставляется идентификационный номер. В случае, если декларантом является отправитель или лицо, ответственное за финансовое урегулирование, делается ссылка на соответствующую графу (смотри графу 2 или графу 9).

При этом в графе А указывают сведения о расчетном и валютном счетах декларанта, начиная заполнять каждый из реквизитов с новой строки и проставляя перед каждым из них порядковый номер.

В графе 20 "Условия поставки" записывают двузначный цифровой код условия поставки в соответствии с Классификатором условий поставки. В левой части второго подраздела указывается краткое буквенное наименование условия поставки с указанием географического пункта.

Данная графа представляет интерес с точки зрения сопоставления условий поставок и момента перехода права собственности на товар. Если в контракте с иностранным покупателем (поставщиком) не указан момент перехода прав собственности, то он по умолчанию будет определяться исходя из момента перехода рисков, указанных в условиях поставок.

Понятно, что условия поставок, указанные в договоре, должны совпадать с условиями, указанными в ГТД.

В правой части второго подраздела указывается двузначный цифровой код срока поступления экспортной выручки или срока встречной поставки товара (при товарообменных операциях) в соответствии с Классификатором сроков поступления экспортной выручки и встречных поставок.

В третьем подразделе графы указывается двузначный цифровой код применяемой формы расчетов за экспортируемый товар в соответствии с условиями договора купли-продажи:

"10" - аккредитив;

"20" - инкассо;

"30" - перевод;

"40" - аккредитив/инкассо;

"50" - аккредитив/перевод;

"60" - инкассо/перевод;

"70" - аккредитив/инкассо/перевод.

В случае вывоза товаров по договору, отличному от договора купли-продажи или мены, или отсутствия договора или иного документа, подтверждающего намерения сторон, графа не заполняется.

Графа 28 ГТД "Финансовые и банковские сведения" содержит формацию об обслуживающем экспортера (импортера) банке.

В соответствии с подтверждением банка, ведущего расчеты по сделке купли-продажи, по которой вывозятся или ввозятся товары, в этой графе указывают следующее.

При вывозе товаров в соответствии с договором, предусматривающим расчеты в иностранной валюте:

1) номер паспорта сделки;

2) краткое наименование банка;

3) адрес банка (почтовый индекс и город);

4) номер транзитного валютного счета экспортера.

При вывозе товаров в соответствии с договором, предусматривающим расчеты в валюте Российской федерации:

1) код ОКПО банка;

2) краткое наименование банка;

3) адрес банка (почтовый индекс и город);

4) номер расчетного рублевого счета экспортера.

При бартерных и иных видах сделок графа не заполняется.

При импорте сведения, записываемые в указанную графу, несколько изменены. При ввозе товаров в соответствии с договором купли-продажи в этой графе указывают:

1) код ОКПО банка;

2) наименование банка;

3) адрес банка (почтовый индекс и город);

4) номер расчетного рублевого счета (при расчете в рублях) или номер текущего валютного счета (при расчете в иностранной валюте).

В иных случаях графа не заполняется.

В графе 36 "Преференции" указываются буквенные коды предоставленных льгот, преференций или особенностей по уплате таможенных платежей в соответствии с Классификатором преференций, льгот и иных особенностей уплаты таможенных платежей, формируемые по следующей схеме "СПАН", где:

- С - код предоставленной льготы или иной особенности по уплате таможенных сборов за таможенное оформление;

- П - код предоставленной льготы, преференции по уплате ввозной таможенной пошлины;

- А - код предоставленной льготы по уплате акциза;

- Н - код предоставленных льгот по уплате налога на добавленную стоимость и специального налога.

В случае, если в отношении декларируемых товаров льготы, преференции не предоставляются, в соответствующей позиции проставляется буква "О".

Например:

а) на ввозимые товары предоставлена льгота по уплате ввознои таможенной пошлины, других льгот не предоставлено - в графе проставляется "ОПОО";

26

б) на ввозимые товары предоставлена льгота по уплате таможенных сборов за таможенное оформление и по уплате ввозной таможенной пошлины, налог на добавленную стоимость и специальный налог уплачиваются, ставка акциза для этих товаров не установлена - в графе указывается "СПОО";

в) ввозимые товары освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость и специального налога, других льгот по уплате таможенных платежей не предоставлено или ставки не установлены - в графе указывается "ОООН";

г) ввозимым товарам не предоставляется никаких льгот по уплате таможенных платежей или ставки не установлены - в графе проставляется "ОООО".

Таким образом, внимательно прочитав таможенную декларацию, можно получить основные сведения об условиях контракта, получателе средств или материальных ценностей, льготах, предоставленных на таможне, транспортных средствах, на которых перевозился товар, а также размерах таможенных пошлин, сборов и налогов, уплачиваемых на таможне.

2. УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

2.1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте"

До середины 1995 года правила отражения в учете имущества и обязательств в иностранной валюте регламентировались несколькими нормативными документами, письмами, не всегда выдерживающими единую логику. Это приводило к противоречиям в трактовках многих понятий. Смысл терминов налогоплательщики часто воспринимали иначе, чем трактовали налоговые службы.

Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 50 утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ-3) (в дальнейшем -Положение). Это Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Рф (за исключением банков и бюджетных организаций), единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операции с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена иностранной валюте. Оно является элементом системы нормативного Регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету.

Проанализируем основные разделы Положения.

В Положении дан перечень приобретаемого имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежащих пересчету в рубли. При этом проведено четкое разграничение двух категорий имущества и обязательств.

К первой категории относятся средства и обязательства, подлежащие регулярной переоценке в связи с колебаниями курсов валют. Пункт 3.4 третьего раздела Положения конкретизирует этот перечень.

Регулярной переоценке, в частности, подлежат:

- денежные знаки в кассе;

- средства на валютных счетах в банках и иных кредитных учреждениях (например, валютные депозиты);

- краткосрочные ценные бумаги;

- дебиторская задолженность (средства в расчетах);

- кредиторская задолженность (обязательства);

- средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями. Причем пересчет должен обязательно производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчет стоимости следует проводить по курсу, последнему по времени котировки Центрального банка РФ в отчетном периоде.

Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях по решению предприятия можно делать по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода.

Хотим отметить, что среди ценных бумаг пересчету подлежат только краткосрочные К ним относят те ценные бумаги, срок погашения которых менее 1 года (облигации, сертификаты), или, если срок погашения не указан, те из них, которые приобретаются для получения доходов от перепродажи. Это, в первую очередь, относится к фирмам, специализирующимся на купле-продаже ценных бумаг (брокерские конторы, инвестиционные компании и другие).

Такое решение понятно. Ведь на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" мы отражаем стоимость приобретенных акций или других ценных бумаг в сумме фактических затрат (смотри пункт 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170). При приобретении акций за иностранную валюту их стоимость будет определяться путем пересчета по курсу на день покупки и именно эта сумма будет фактическими затратами предприятия. Следовательно, пересчет по аналогии с оценкой других материальных ценностей не должен производиться.

Ко второй категории относятся средства, перечисленные в пункте 3.6 Положения. Для них характерен разовый пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости в рубли на момент принятия их к учету.

Перечень такого имущества включает:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- малоценные и быстроизнашивающиеся предметы;

- производственные запасы;

- товары;

- капиталы.

Они приходуются в рублевой оценке по курсу на дату совершения операции в иностранной валюте и в дальнейшем, после принятия их на учет, не переоцениваются в связи с изменением курсов валют. Это вполне оправдано, ведь материальные ценности, поступающие на предприятие, учитываются в размере фактических затрат, связанных с их приобретением (смотри пункты 43, 45, 48, 49 и 51 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ № 170, и Закон о бухгалтерском учете).

Во втором разделе Положения даны понятия курсовой разницы, даты составления отчетности, даты совершения операции в иностранной валюте, хозяйственной деятельности за пределами РФ.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Как рассчитать курсовую разницу? Допустимы два варианта:

Первый - ежедневно по мере совершения хозяйственных операций.